房地产公司转让在建项目相关涉税处理及案例分析

　　壹、房地产公司转让在建项目相关涉税处理

　　实务中，有的房地产公司因资金等各种原因，项目无法继续开发下去，随将在建项目转让给其他房地产公司继续开发后再销售。转让在建项目应当主要以下涉税问题：

　　一、增值税

　　根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，以下简称财税〔2016〕36号)规定，销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照“销售不动产”缴纳增值税。因此，被收购方转让已形成建筑物或构成物的在建项目，其取得的收入包括土地价款在内一并按照“销售不动产”税目缴纳增值税。但转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，应当按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目缴纳增值税。

　　转让在建项目适用“销售无形资产”税目计税销售额的确定。根据《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。即当购入或受让的土地使用权未进行开发建设或已开建但未进入建筑物施工阶段进行转让的，属于转让土地使用权，在税法转让和受让的都是土地使用权，都适用税法中的“销售无形资产-土地使用权”税目，应以全部收入减去购置或受让原价后的差额缴纳增值税。但现行政策中，并未明确一般计税方法下是否可以减去取得该土地使用权的原价。根据《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)的规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。所谓自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。由此可见，房地产公司销售“自行开发”的房地产项目，在适用一般计税方法的情况下，考虑到受让土地价款不能取得增值税抵扣凭证，采取了一种变通的作法，即支付的土地价款可以抵减销售额。但如果房地产企业中的一般纳税人，2016年5月1日后取得的土地使用权，未在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设，就将受让土地直接转让，应当按照转让无形资产缴纳增值税，相应不能从计税销售额中抵减土地价款。

　　转让在建项目适用“销售不动产”税目计税销售额的确定。根据财税〔2016〕36号文件附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”因此，房地产企业转让在建项目的销售额的确定分以下两种情况处理：一是房地产企业转让的在建项目是2016年4月30日之前建造的(或称为房地产老项目)，则销售额为房地产企业转让在建项目向收购方收取的全部价款和价外费用;二是房地产企业转让的在建项目是2016年5月1日之后建造的(或称为房地产老新项目)，则销售额为房地产企业转让在建项目向收购方收取的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。土地价款，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

　　应当注意：收购老项目在建项目，收购方是否可以简易计税?《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第二条规定，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用本办法。自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。第三条规定，房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，属于本办法规定的销售自行开发的房地产项目。由此可见，一般纳税人只有销售自行开发的房地产老项目方可选择适用简易计税方法计税。房地产老项目，是指：(一)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目;(二)《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。对于接盘购入未完工的属于2016年4月30日前的老项目，由于接盘后施工许可证过期，需重新办理施工许可证，很多省市按新的《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期确定新老项目。但在实务中，以接盘等形式购入营改增之前未完工的房地产项目，也有个别省份规定可以选择简易计税。如江西国税的解答“如该项目建设工程规划许可、立项批准文号、建设规模、建设内容未发生改变且已实际开工的，可按接盘前取得的《建筑工程施工许可证》注明的开工日期确定是否属于建筑工程老项目选择适用简易计税。”至于在适用简易计税的情况下，是否可以差额缴纳增值税?《国家税务总局关于发布〈纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第14号)第三条规定，一般纳税人转让其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。但该文件第二条明确规定：“房地产开发企业销售自行开发的房地产项目不适用本办法”，因此，即便是房地产公司接盘的房地产老项目可以选择简易计税，但不能差额缴纳增值税。

　　二、契税

　　《财政部、国家税务总局关于土地使用权转让契税计税依据的批复》(财税〔2007〕162号)规定，土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等(包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物)转让给他人的，应按照转让的总价款计征契税。根据上述政策规定，虽然转让在建工项目不需要办理产权登记手续，属于土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等(包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物)转让给他人，取得方应就转让的总价款缴纳契税。另据《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》规定，5月1日营改增后，均按不含增值税的价格来确定契税的计税依据。

　　三、土地增值税

　　《土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应依照本条例缴纳土地增值税。因此，被收购方已取得了土地使用权，相应其转让在建项目所取得的收入需要缴纳土地增值税。被收购方在计算土地增值税时的主要区别在于加计扣除：由于被收购方转让在建项目的经济行为，按照转销售“不动产”税目计征增值税，所以被收购方在计算土地增值税时，依照《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定计算土地增值税，其购买的土地成本和发生的开发成本享受作为土地成本和房地产开发成本加计20%扣除以及房地产开发费用按比例计算扣除的基数。并且转让在建项目中，如果有普通住宅的，在增值率未超过20%的，仍然是可以享受土地增值税优惠。但如果是销售无形资产，根据《国家税务总局关于印发的通知》(国税函发〔1995〕110号)规定，对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用、开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。企业取得土地后，仅仅进行了“三通一平”即将“生地”变成了“熟地”，而没有在取得土地使用权后进行房地产开发建造，因此，不能将取得土地使用权所支付的金额及相关税费加计扣除。

　　对于收购方应当注意两个问题：

　　一是收购支出是否可以加计扣除。根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》(国税发〔2007〕132号)第三十八条第(三)项的规定，对于取得了房地产产权后，未进行任何实质性的改良或开发即再行转让的，审核是否按税收规定计算扣除项目金额，核实有无违反税收规定加计扣除的情形。基于此规定，收购在建项目未进行任何实质性的改良或开发即再行转让的，收购支出(支付的价款及税金)可以在计算土地增值税前进行扣除，但是不可以加计扣除。

　　二是收购环节缴纳增值税的扣除。根据国家税务总局公告2016年第70号第三条的规定，计算土地增值税的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。财税〔2016〕43文件第三条第二款规定如下：《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。

　　但购入在建项目后进行实质性改良或开发，再行转让，收购支出(不含增值税税额)可以在计算土地增值税前进行扣除，并且收购支出可以作为土地成本和房地产开发成本加计20%扣除以及房地产开发费用按比例计算扣除的基数。但如何认定进行了“实质性的改良或开发”是由税务机关进行自由裁量。

　　四、印花税

　　《印花税暂行条例》及其施行细则规定，产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据，包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据。《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)规定，财产所有权转移书据的征税范围，是经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。从上述规定可知，只有经政府管理机关登记注册的不动产所有权转移时，其所立的书据才能按照产权转移书据税目缴纳印花税。而不动产的在建工程由于没有完工，不能在政府管理机关登记注册，其转让时所签订的合同，按照产权转移书据税目缴纳印花税并不妥当。那么，转让在建工程合同，应当按照什么税目缴纳印花税合理呢?其实，转让在建工程实质上是在出售不动产半成品的所有权，由此双方形成了购销关系。《印花税暂行条例》规定，购销合同包括供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、贸易等合同。因此，笔者认为，转让在建工程合同，按照购销合同税目缴纳印花税比较合理。

　　五、企业所得税

　　转让在建工程视同企业财产销售，应一并计算缴纳企业所得税。但在收购方企业所得税前扣除上，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第一条规定：“税前扣除凭证，是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。”第九条规定：“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证”。基于此税收政策规定，收购方与被收购方签订的烂尾楼(在建项目)的收购合同，被收购方向收购方开具的增值税发票、被收购方向被收购方支付的资金流等凭证是证明与收购企业生产经营有关的合理的、合法的支出，可以在收购方的企业所得税前进行扣除。

　　贰、房企转让在建项目涉税案例分析

　　在地产开发企业，往往很多小的开发商会因为资金链断裂等原因，考虑将未开发完成的项目出手转让，在建项目的转让方式各不相同，本文就在建项目直接出售过程中的涉税做如下分析：

　　一、转让方涉税分析

　　1.土地增值税

　　《土地增值税暂行条例》规定，转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应依照本条例缴纳土地增值税。很多财务人员在此处会有一个疑惑，转让方在土增清算时对于在建工程部分是否可以加计扣除?

　　由于在建项目转让方按销售不动产税目计征增值税，与此同时转让方在计交土地增值税时，应按照《土地增值税暂行条例》计算。同时享受可加计扣除20%的优惠政策。

　　甲公司需缴纳土地增值税:

　　(15/1.09-(4+5.2)/1.09-(4+5.2)/1.09*0.2)*30%=1.1亿元

　　2.增值税

　　根据营改增36号文件规定，转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照“销售不动产”缴纳增值税。在此需要注意的是区分在建工程是老项目还是金新项目，所适用不同的计税方法。

　　甲公司需缴纳增值税：

　　(15-4-5.2)/1.09*0.09=0.48亿元

　　3.印花税

　　根据印花税暂行条例及实施细则规定，在建项目的转让应依据产权转移书据项目缴纳印花税。其计税依据应为在建项目转让合同的不含税价款。

　　甲公司需缴纳印花税:

　　15/1.09*0.0005=0.0068亿元

　　4.企业所得税

　　根据企业所得税法规定，转让在建项目可视为企业财产的销售转让，应根据相关税法规定，计缴企业所得税。转让方也应按销售不动产适用税率，给被转让方开具相应的增值税发票或其他合理的扣税凭证，以免受让方企业所得税穗前无法正常扣除。

　　甲公司需缴纳企业所得税:

　　(15/1.09-4-5.2-0.48-1.1-0.0068)*0.25=0.74亿元

　　二、受让方涉税分析

　　1、契税

　　国家税务总局关于土地使用权转让契税计税依据的批复中规定，土地使用者将土地使用权及附着物、构筑物转让给他人，应按照转让的总价款计征契税。营改增之后财政部对于其计税依据做了新的规定，在2016年5月1日后应按照不含增值税价格作为在建项目转让源的计税依据。

　　乙公司需缴纳契税:

　　15/1.09*0.03=0.41亿元

　　2、印花税

　　印花税计缴办法同上述转让方相同。

　　乙公司需缴纳印花税:

　　15/1.09*0.0005=0.0068亿元

　　3、受让方取得在建项目如何入账?

　　在受让方取得转让方的在建项目，同时需要取得合规有效的入账票据，才能保证后续所得税及土地增值税，税前扣除不受损失。

　　受让方采用一般计税方法的，在取得老项目时应取得5%的销售不动产专用发票，若为新项目即需取得税率9%的增值税专票。受让方财务人员在入账时需要将项目土地和建造成本分别，计入“开发成本-土地征用及拆迁补偿费”“开发成本-建筑安装工程费”等科目核算，各自价值一般实务中可以参考项目转让评估报告。在后期受让方最终项目清算时此部分转让价款是否可以加计扣除，在实务中是有争议的。

　　三、房地产在建项目转让限制条件

　　根据《城市房地产管理法》所规定的房地产转让的法定条件如下：

　　(1)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书;

　　(2)按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的25%以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。

　　也就是说转让在建项目是有条件限制的，开发达到投资总额的25%以上是在建项目转让的必要条件，并非在任何情况下都可以出手转让。

　　例：甲公司有一处在建项目(新项目)，预计总投资20亿元(其中土地使用权4亿元)，由于甲公司资金链断裂现将此项目对外转让，截止转让前发生建造成本5.2亿元，达到转让条件。现甲公司以15亿元的评估价转让给乙公司，后续乙公司仍需投资部分建设资金完成项目后期建设。(不考虑相关附加税因素，增值率未超过50%，税率为30%。)

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